国际税收情报作为一种涉税信息，探讨其法律效力问题，有必要追溯其法律渊源。而探讨国际税收情报的法律渊源，离不开条约和国际税收协定这二个关健词。

（一）条约的概念及特征。根据《关于国家和国际组织或国际组织相互间条约法的维也纳公约》第一条规定，条约是“一个或更多国家和一个或更多国际组织间，或国际组织相互间以书面缔结并受国际法支配的国际协议。”即条约是国家等国际法主体之间缔结的并受国际法支付的书面协议。从条约的定义看出：其是国际法主体间缔结的协议，受到国际法支配，且具有法律拘束力的书面协议。而条约的名称在国际上没有固定用法，采用较多的主要有公约、条约、宪章、盟约、规约、专约、协定、议定书、宣言、声明、联合公报、换文、谅解备忘录等，但不同名称的条约在法律性质上都一样，其目的都旨在当事国之间产生法律效力，在彼此相互关系中创设权利和义务，并相约遵守这一行为准则。

（二）国际税收情报源于国际税收协定。国际税收协定是指两个或者两个以上主权国家之间为了解决国际双重征税，通过谈判而达成的在缔约国之间的国际税收方面权利和义务关系的一种书面协议。可见，国际税收协定属于条约中 “协定”系列。而在1977年的经合发组织范本即《关于对所得和财产的重复征税协定范本》、1979年的联合国范本即《关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》以及我国与外国签订的国际税收协定中，都有订立专门性条款以建立相互协商程序和税收情报交换制度，旨在有效防止国际逃避税现象的发生。而税收情报交换是指缔约国双方主管当局应交换为实施协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于协定所涉及的税种的国内法律。

其中：联合国范本在第二十六条第一款中规定“缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律，按此征税与本协定不相抵触的情报，特别是防止欺诈或偷漏税收的情报。缔约国一方收到的任何情报，应与按该国国内法律取得的情报同样保密。但是，如果发送国对该情报已作密件，仅应告知本协定规定税收的查定、征收以及有关案件的执行或起诉或裁决上诉的人员或主管当局（包括法院和行政管理部门）。上述人员或主管当局仅应为上述目的使用该项情报，但可在公开法庭程序或法庭判决中透露有关情报。双方主管当局应通过协商确定有关情报交换事宜的适当条件、方法和技术，包括适当地交换有关逃税的情报。”第二款规定“第一款的各项规定，在任何情况下，不应被理解为，缔约国一方有义务：（一）采取与该缔约国或缔约国另一方的法律或行政惯例不相一致的行政措施；（二）提供按照该缔约国或缔约国另一方的法律或正常行政渠道得不到的情报；（三）提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报，或泄露后将违反公共政策（公共秩序）的情报。” 可见，国际税收情报是一个国际税收领域经常使用的概念。

在目前相关的国际法律法规和税收协定中，并没有给国际税收情报一个明确的定义。也就是说，这一术语目前并不存在法定解释，只能进行法理解释。情报本身就是一种信息的意思，国际税收情报实际上也就是国际税收方面的信息。这些信息的范围，一般是通过双边税收协定来规定的。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第25条所规定的税收情报范围是“缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情报，缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律所必需的情报（以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限），特别是防止税收欺诈、偷漏税的情报。”由此可见，国际税收情报主要是指涉及国际税收逃避方面的信息。

缔约国双方所交换的税收情报常有以下三种类型：第一类是属于一般的税务情报资料，如法律文本、工作细则、说明书、执行税收协定的各种官方材料、税务部门有关个别税务案例的处理意见以及法院判决书等。第二类是有关跨国纳税人的档案材料，如联属企业的所在地点、开歇业日期、经营业务范围和缔约国居民在当地的收入等。第三类是有关跨国纳税人的专门材料，如银行往来、利息收支、年度决算报表、利润分配、资料转移和应课征的税种等资料。除了上述三种类型的税收情报外，有时为了调查某项税收舞弊行为，还可以根据需要提供一些其他性质的情报。可在很多国家中，企业的秘密受到法律的保护，不允许对外公开，但有时为了审讯某些经济犯罪案例，其中包括税收舞弊等犯罪行为，与其有关的某些情报资料可不受限制地提供给对方。为此，在税收协定中，一般都要求缔约国各方对收集到的情报，应该采取与该国国内法令对同类情报所规定的保密措施来对待；情报的管理人员应限于缔约国各方的税务和法院主管当局及其经办人员；情报的使用应限于对跨国纳税人税务问题的查核、征税和裁决。

我国国际税收情报的使用规定主要体现在国家税务总局2006年制定的《国际税收情报交换工作规程》（国税发［2006］70号）。该文件第五条规定“情报交换应在税收协定生效并执行以后进行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前。”第八条规定“除缔约国双方另有规定外，情报交换的范围一般为：(一)国家范围应仅限于与我国正式签订含有情报交换条款的税收协定并生效执行的国家；(二)税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为具有所得(和财产)性质的税种；(三)人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民；(四)地域范围应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。”第十三条第一款规定“我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出示。”第二款规定“虽有前款规定，缔约国主管当局明确要求我国税务机关在诉讼程序中出示其提供的税收情报应事先征得其同意的，主管税务机关应当逐级上报，由总局与缔约国主管当局协商处理。”第十五条规定“涉嫌犯罪的税务案件依法移送司法部门后，司法部门需使用缔约国提供的税收情报作为定案证据而缔约国主管当局明确要求需事先征得其同意的，税务机关应告知司法部门并逐级上报总局，由总局与缔约国主管当局协商，决定该税收情报的使用范围和程度。”

既然国际税收情报是一种涉税信息，那么，其法律定位只能是证据。探讨其法律效力问题，实质上也就是探讨其证据效力问题。而国际税收情报的证据效力如何，取决于其是否符合证据要素。

（一）证据的定义及特征。所谓证据，是指能够证明案件真实情况的客观事实材料。根据《刑事诉讼法》第四十二条规定“证明案件真实情况的一切事实，都是证据”。行政诉讼证据是指在行政诉讼中用以证明案件事实的证据，而行政程序证据是指行政机关在行政程序中用以证明待证事实的证据。通常情况下，证据具有关联性、合法性和客观真实性三个基本特征。第一个特征强调证据与所要证明问题之间的逻辑联系，如果与案件没有逻辑联系，则被排除，不再审查其他两个特征。第二个特征强调证据本身及其获得过程都必须是合法的，如果不具有合法性，则被排除，不再审查第三个特征。第三个特征强调证据必须与客观事实相符合，这是需要审查的最后一个特征。

目前我国法律关于证据形式的规定分散在三部诉讼法之中。关于民事诉讼证据，《民事诉讼法》第63条规定的证据形式包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录等七类；关于行政诉讼证据，《行政诉讼法》第31条规定的证据形式包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录或现场笔录等七类；关于刑事诉讼证据，《刑事诉讼法》第 42条规定的证据形式包括物证或书证、证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人或被告人供述和辩解、鉴定结论、勘验和检查笔录、视听资料等七类。可见，在各种诉讼程序中，证据的基本形式大体是相当的，而上述规定也基本上概括了证据所可能出现的各种形式。

（二）国际税收情报的证据效力。从证据的三个基本特征来看，国际税收情报具备关联性，因为很多涉税案件都是直接依据国际税收情报而发现的，涉税案件与国际税收情报之间必然存在某种逻辑联系。从合法性来看，国际税收情报无疑也具备这一特征，因为国际税收情报是缔约国税务机关通过合法的执法行为所发现的，缔约国主管机关将相关税收情报提供给另一国主管机关符合双边税收协定的规定。也就是说，国际税收情报具备合法性特征。从真实性来看，国际税收情报在经过查证前尚不具备这一特征，因为国际税收情报并不是关于某种客观情况的原始证据，而是缔约国税务机关根据原始证据所做出的结论，这一结论是否与客观事实完全一致，无论是税收情报的提供者还是情报的获得者都无法保证。从实践中国际税收情报的交换情况来看，提供者并没有保证税收情报为客观事实的义务（虽然往往是客观事实），即使税收情报后来被证明是错误的，情报的获得者也不能追究提供者的责任。

关于某项事实是否一定具备上述三个基本特征才能成为证据，目前法律学术界并未取得一致意见。从最低标准来看，只要具备关联性的都可以称为证据。根据这一标准，国际税收情报无疑属于证据的范畴。从最高标准来看，必须全部具备三个基本特征才能称为证据。根据这一标准，国际税收情报必须经过查证才能属于证据；在被查证前就不能属于证据。行政执法和司法实践中一般认为，只要具备关联性的就可以称为证据，但是必须同时具备证据的三个基本特征才能成为定案根据，否则不能成为定案根据。

（三）国际税收情报属于传来证据。根据证据的来源不同，可以把证据划分为原始证据与传来证据。所谓原始证据，是指从直接来源于案件事实或原始出处获得的第一手证明材料。原始证据主要包括与案件有关的各种帐簿、单据和信件、文件的原件，能够证明当事人身份和历史情况的工作证、身份证、户口本、档案材料的原件等。原始证据是从第一来源获得的，未经过中间环节的转手、传抄或复制、复印等等，因而出现误差的可能性较小。在使用书证时，应尽量提取文件的原件，或将抄本、复印件与原件核对，防止因证据多次转手、传抄而造成失真，避免对案件认定出现失误。而传来证据是指经过了转手、传抄的第二手或第二手以上的证明材料，包括各种物证的复制品，各种书证的抄件、复印件，证人转述他从别人那里听到的情况等。传来证据由于在转手、传抄、复制、复印的过程中，原始证据的内容和形式都有可能被遗漏或被扭曲，故其可靠性和证明力都显然不及原始证据。在使用传来证据时，必须特别谨慎，需要进行非常认真的审查判断，在判明其真实性之后，才能作为证据使用。国际税收情报属于传来证据，使用时应采取传闻、转抄、复制等次数最少的材料，对于只有传来证据的案件，定案时必须持慎重态度，不能轻易作出结论，特别是来源不明的传来材料，不能作为证据使用。

当前国际法有一个明显变化，就是越来越多地涉及个人、公司的权利或利益。大量的税收协定、知识产权条约都是例证。这些条约有双边的，还有多边的，不少多边条约我国都已经参加。但我国参加这些条约后却面临这样的现实问题：税务机关能否援引国际税收情报的内容向法院提起诉讼、法院能否根据国际税收情报审理涉税案件并直接做出判决，这是国际法的变化和我国不断参加国际条约所带来的新情况或新问题。

（一）条约的适用问题。我国现有的一些法律规定和做法对条约的国内适用加以规范，为解决这样问题提供了某种指南。如1982年《民事诉讼法》（试行）第189条规定“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同本法有不同规定的，适用该国际条约的规定，但是，我国声明保留的条款除外。”1985年的《涉外经济合同法》、1986年的《民法通则》、1989年的《行政诉讼法》、1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法》以及1992年的《海商法》等一系列法律，都有和上述民诉法第189条类似的条款。同时，1990 年的《缔结条约程序法》规定“国务院有权核准协定和具有条约性质的文件，包括互换或交存核准书的手续，以及无须国务院核准的政府部门协定及其登记或备案程序。”但这些规定本身还存在着不清楚或不确定的地方，还需要从立法上加以完善，如条约是不是我国法律的一部分，或者说，条约是不是我国的法律渊源，现在不太确定。因为我国的宪法没有涉及，立法法也只字未提国际条约。尽管民事诉讼法、税收协定等规定了条约的优先适用地位，事实上承认了条约是我国的法律渊源，但现行法律还缺少明确的规定。如哪些条约在我国可以直接适用，哪些不可以直接适用，都没有法律明文规定。因此，还需要划分可直接适用和不可直接适用的条约的范围。

（二）情报交换工作规程的法律定位。根据《立法法》的规定，作为国务院直属机构的国家税务总局具有制定行政规章的权力。《立法法》第七十一条第一项规定“国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。”但从《国际税收情报交换工作规程》外在形式的表现来看，该文没有部门集体讨论会议的表述，也没有部门首长的签署令。根据《立法法》第七十五条规定“部门规章应当经部务会议或者委员会会议决定。”第七十六条规定“部门规章由部门首长签署命令予以公布。”因此，《国际税收情报交换工作规程》虽然具有普遍的法律效力，对税务机关和具体行政行为相对人具有约束力，但以《立法法》的规定来判断，它缺少行政规章的形式要件，所以它不是税收行政规章，而是税收一般性规范文件。虽然税收一般性规范文件不是人民法院裁判税收行政案件的依据。根据最高人民法院关于制定裁判文书如何适用法律问题的要求，在制作的裁判文书上不能引用一般性规范性文件。但承认它是执行税收法律、法规的具体手段和对法律、法规、规章的有效补充。税收一般性规范文件是否具有普遍的约束力，要判断其是否有法律、法规、规章的明确授权，内容是否与法律、法规、规章相抵触。如果符合税收法律、行政法规、行政规章的精神，又符合社会实际情况和公平正义，社会效果又好，应承认其效力。

（三）国际税收情报的具体应用。国际税收情报可以作为立案稽查和纳税评估的直接依据。税务稽查依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况进行检查和处理，对于立案稽查，并不需要在掌握切实证据之后才能进行，只需要有相关的线索或者信息表明纳税人可能有需要稽查的情况即可。根据《税务稽查工作规程》第9条，税务稽查对象可以“根据公民举报、有关部门转办、上级交办、情报交换的资料确定”。而纳税评估对纳税人履行纳税义务状况进行评估约谈，对于评估案例，并不需要在掌握切实证据之后才能进行，只需要有相关的线索或者信息表明纳税人可能有需要纳税评估的情况即可。可见，国际税收情报完全可以作为税务稽查和纳税评估的直接依据。但国际税收情报并不能作为定案的直接依据。这里的“定案”也就是确定纳税人是否完全履行纳税义务、是否有税收违法行为等事实认定和性质认定。由于国际税收情报仅仅具备证据的关联性和合法性，而其真实性尚待查证，因此，国际税收情报在查证前，不能作为定案依据。

通常情况下，国际税收情报本身并不附带相关的证据。如果国际税收情报获得国的主管机关发现某一情报具有重要价值，需要进一步查证，就可以根据税收协定请求国际税收情报提供国的主管机关提供相应的证据，以证明国际税收情报所反映的情况。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第25条规定，中美双方税务机关有互相交换税收情报的义务，但对是否有义务提供该情报所反映情况的证据并没有规定。但从《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定税收情报交换义务的精神来看，显然不是仅仅为了将税收情报停留在“假设”的层次上，在有需要时，各方应当协助提供相应的原始证据。因此，我国税收情报主管机关可以请求美国主管机关提供税收情报所反映事实的原始证据。

国际税收情报证据效力的大小还应当根据它属于直接证据还是间接证据，也就是与所要证明案件的内在逻辑联系的紧密程度，以及是否属于采取具有更高证明力的形式，如进行了公证、登记等，还是仅仅采取一般形式进行判断，但证据的地点并不影响证据的效力。也就是说，同样类型的证据，无论是境内证据还是域外证据，其法律效力是相同的。不过，尽管域外证据与境内证据具有相同效力，但域外证据的取得必须遵守相应的程序。而关于域外证据取得的程序，目前学术界虽有不同的观点，但公证和认证却是必经的程序。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第十一条规定，当事人向人民法院提供的证据系在我国领域外形成的，该证据应当经所在国公证机关予以证明，并经我国驻该国使领馆予以认证，或者履行我国与该所在国订立的有关条约中规定的证明手续。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第十六条规定，当事人向人民法院提供的在我国领域外形成的证据，应当说明来源且经所在国公证机关证明，还必须经过我国驻该国使领馆认证，或者履行我国与证据所在国订立的有关条约中规定的证明手续。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于刑事司法协助的协定》规定，双方应在与刑事案件有关的侦查、起诉和诉讼方面相互提供协助。协助的范围包括获取人员的证言或陈述，提供文件、记录或证据物品的原件、经证明的副本或影印件，获取并提供鉴定结论，安排人员作证或协助调查等诸多方面。虽然该协定规定仅限于刑事司法领域，但实际上也可以为税务稽查所借鉴，一旦税务稽查发现纳税人的违法行为构成犯罪，就可以进入刑事司法领域，运用这一协定获得相关证据。同时，该协定第9条还规定了调取证据的相关规则。

总之，国际税收情报在税收执法实践的运用，既要重视其提供的信息和线索在涉税立案及纳税评估中的作用，但也不能直接把国际税收情报作为涉税案件的定案证据。