新企业所得税法借鉴了国外立法经验，将一般反避税条款作为兜底的补充性条款，主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。

一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。

过去：利用税收协定所进行的一般税务安排

过去，许多外国投资者均通过和中国签署了条件优惠税收协定的国家进行对华投资的税务安排，特别是通过那些签署了对资本利得税有优惠规定税收协定的国家所做的安排，相应国家包括毛里求斯以及巴巴多斯岛等。一直以来，香港也是在国际税收安排中经常使用的中间地，近期内地与香港之间还签署了新的避免双重征税安排 (上述讨论关注的焦点在于对资本利得的税务处理，因为中国目前规定外国投资者从外商投资企业分得的股息或红利免征预提所得税。但该免税规定在2008 年以后可能会发生改变)。对于利息、特许权使用费以及租金，大多数双边税收协定并未提供比中国国内税法规定的10%更优惠的预提所得税。由于中国对以上所得的预提所得税税率从2008 年起可能高于10%，因此对税收协定的利用将变得越来越重要。另外，中国内地与香港之间重新签署的避免双重征税安排对利息和特许权使用费规定了7%的预提所得税税率，而且对特定的股息规定了5%的税率。

过去，由于中国税收法规并没有一般反避税条款和其他针对税收协定滥用的规定，而且在实际操作中中国税务机关一般均未对利用税收协定所进行的税务安排提出质疑，因此外国企业在利用税收协定构建其投资架构时，很少考虑是否有合理的商业目的。

未来

据我们所知，国税总局近期还不会在与税收协定有关的税务安排中适用一般反避税条款。他们可能会要求地方税务机关在适用一般反避税条款以前必须事先获得国税总局的批准。因此我们相信在近期只有一些金额较大的非常规税收安排可能会受到一般反避税条款的影响。然而，税收政策和征管实践经常会随着时间的推移发生变化。我们认为，即使在即将出台的新法实施条例中没有关于一般反避税条款适用于税收协定相关事项的特别规定，但随着时间的推移，当各级税务机关对于一般反避税条款有了更为深入的了解以后，目前的相关政策和征管实践将可能会发生变化，中国税务机关将会对税收协定的滥用给与更多的关注。这在中长期将可能会成为一个重要的税务问题。 此外，中国也可能会最终在税收协定中加入 “利益限制” 条款，例如近期在中国与墨西哥的税收协定中就加入了该条款。近来在中国内地与香港之间重新修订的避免双重征税安排中也出现了类似规定，即安排条款不能与国内反避税条款相冲突。

如果外国企业计划在对华投资或者从中国对外支付时利用或者已经在过去的架构安排中利用了税收协定的优惠规定，我们建议针对新的一般反避税条款采取以下措施：

对于正在计划中的交易或者投资，我们建议需要考虑新的一般反避税条款。因此企业需要通过明确其商业安排并准备相应的资料，以证明其通过在某国的一个中间公司对华投资或交易而不是直接对华投资或交易具有合理商业目的。例如，对于计划通过一家香港公司来借款从而减少利息预提所得税的企业而言，如果该香港公司在香港确实有业务或者有相关人员 (即使该人员是在其关联公司内) 在香港从事与支付利息的企业有关的经营活动或管理职能，则该交易安排可能会被认为具有合理商业目的。

对于已经利用税收协定进行交易安排的企业而言，我们建议采取以下两项措施：

根据新的一般反避税条款，通过复核利用税收协定所进行的交易安排是否具有商业目的以及对此是否有相应的文件支持，以评估该安排所存在的潜在税务风险；以及考虑可以采取一些步骤，以使得交易安排具有合理商业目的，并且准备可以提供证明的相关材料。如果一家外国企业适用包括FAS109 及FIN48 在内的美国财务报告准则，以上我们所建议的风险评估则非常必要。其他的上市外国公司也需要对相关风险进行评估，并在必要的时候提取税务负债或者进行披露。

所得税法（ITAA 1997）中的一般反避税条款（第177款）是澳大利亚税制中最主要的反避税法规，其主要目的地是处理那些单纯或主要以避税为目的或为获取不正当税收扣除及抵免为目的的各类行为。第177款是所得税法中原来的第260款中演变过来的，第260款是一个较为简单而笼统的反避税条款，其缺点是界定较为含糊，极有可能将纳税人所从事的一切交易活动，包括一些合理的经济行为也一并纳入逃避税范畴，20世纪80年代澳大利亚出现了不少适用第260条款处理可以的避税行为但处理不当或不尽人意的税案，这最终导致了1997所得税法中起用新的第177款。

根据第177款，任一避税行为要成立，必须满足以下四个条件：其一，必须存在一个“计划”（Scheme）〔第177A（1）款〕，指的是纳税人实行的某一行为、协定、安排、默契或承诺等。其二，纳税人必须从该计划中获取“税收收益”（Tax Benefit）（第177C款），所谓税收收益指的是纳税因某种行为使其应税收入降低。其三，上述行为须发生在1981年5月27日以后，这主要指的是第177款涵盖的时间范围。其四，在考虑各项因素后，即经过“合理推断”（Reasonable Hypothesis）证明纳税人是将获取税收益作为其从事某一计划时的单纯或主要目的，则可断定该计划已构成了避税事实。

根据劳弗改委员会1999年7月的建议，近年来，一般反避税条款又做了一些改进，例如扩展了“税收收益”的范围，规范了“合理推断”的程序与标准，税务官员可依据某一因素判定避税行为，及引入前后一致的罚款机制等。这些改革措施已于2000年1月1日起生效。